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Ⅰ　株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針

はじめに

• 1.　平成９年６月６日に企業会計審議会から公表された「連結財務諸表制度の見直しに関する意見書」によって、子会社の判定基準は、従来の持株基準から支配力基準へと転換された。支配力基準の具体的な取扱いを定めるため、平成10年10月30日に企業会計審議会から「連結財務諸表制度における子会社及び関連会社の範囲の見直しに係る具体的な取扱い」が公表され、新たに「緊密な者」及び「同意している者」の概念が導入された。これらを受けて平成10年11月24日付けで、「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則」及び「連結財務諸表の用語、様式及び作成方法に関する規則」が改正され、また、平成10年12月８日付けで、監査委員会報告第60号「連結財務諸表における子会社及び関連会社の範囲の決定に関する監査上の取扱い」が公表された。その結果、自己の所有する株式に「緊密な者」及び「同意している者」が所有する株式を加えると議決権の過半数を占めることとなる会社も、直接、自己の連結子会社として連結の範囲に含められる可能性が生じてきた。その後、平成20年12月26日付けで企業会計基準第22号「連結財務諸表に関する会計基準」（以下「連結会計基準」という。）及び企業会計基準適用指針第22号「連結財務諸表における子会社及び関連会社の範囲の決定に関する適用指針」が公表されているが、支配力基準の具体的な取扱いは引き継がれ、現在に至っている。
• 　また、我が国では、企業グループを構成する形態として、グループ内の会社間で株式の相互持合が行われることがある。昭和54年７月９日に会計制度委員会から公表された「連結範囲の決定における株式の相互持合に関する取扱いについての提言」（以下「相互持合に関する提言」という。）においては、２社の子会社による株式の相互持合の場合について、利益の実質的な連結持分額の計算方法（算式）が示されており、実務の参考とされてきた。ただし、相互持合に関する提言は、子会社の判定に実質持分比率基準を適用しようという趣旨で公表されたものであった。さらに、３社以上の会社間での株式の相互持合に関しては、これまで利益の実質的な連結持分額の計算方法（算式）について実務に適用できるようなものは何ら公表されていない。
• 　平成16年４月６日に改正された会計制度委員会報告第７号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」第10項では、連結持分額の計算についての一般的な指針として、「子会社の資本のうち親会社に帰属する部分（親会社持分額）と少数株主持分に帰属する部分（少数株主持分額）は、議決権を有する株式の発行済株式数（分母）と持株数（分子）に基づく比率（以下「持分比率」という。）を基に算定する。」とされている。株式の間接所有が行われている場合についてもこの原則に変更はないが、会計制度委員会報告第７号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」では、「緊密な者」及び「同意している者」が存在する場合や株式の相互持合が行われている場合の、実質的な利益の連結持分額の計算方法（算式）や会計処理の方法については取り扱われていない。
• 　そこで、会計制度委員会報告第７号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」への追加として、株式の間接所有が行われている場合における連結持分額の計算方法と処理方法についての具体的な実務指針を示すことを目的として本報告を取りまとめた。
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株式の間接所有が行われている場合の資本連結手続

• 2.　子会社の判定基準として、連結会計基準では支配力基準が採用されており、同基準第６項では、親会社及び子会社について、「「親会社」とは、他の企業の財務及び営業又は事業の方針を決定する機関（株主総会その他これに準ずる機関をいう。以下「意思決定機関」という。）を支配している企業をいい、「子会社」とは、当該他の企業をいう。」と定義されている。
• 　上記の場合、子会社の資本（移管指針第4号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（以下「資本連結実務指針」という。）第９項）の親会社持分額は、以下の算式により計算する（資本連結実務指針第10項）。なお、説明の便宜上、子会社の資本を構成する評価・換算差額等はないものとする。
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• ①　子会社の資本の親会社持分額＝子会社の資本×子会社株式の親会社持分比率
  
  　また、子会社の範囲に関して連結会計基準第６項では、「親会社及び子会社又は子会社が、他の企業の意思決定機関を支配している場合における当該他の企業も、その親会社の子会社とみなす。」と定められており、直接的な支配のみならず、間接的に支配が及んでいる場合も連結の対象とされている。
  　子会社又は親会社と子会社を通じて間接的に支配している企業（以下「孫会社」という。）の資本の親会社持分額は、資本金及び資本剰余金並びに支配獲得日の利益剰余金（以下、説明の便宜上「資本金等」という。）と、支配獲得日以降に生じた利益剰余金（以下、説明の便宜上「利益剰余金」という。）について、それぞれ以下の算式により計算する。
  
• ②　孫会社の資本の親会社持分額（資本金等）
  　＝孫会社の資本金等×（孫会社株式の親会社持分比率＋孫会社株式の子会社持分比率）
  
• ③　孫会社の資本の親会社持分額（利益剰余金）
  　＝孫会社の利益剰余金×（孫会社株式の親会社持分比率＋孫会社株式の子会社持分比率×子会社株式の親会社持分比率）
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• 　親会社が支配を獲得した子会社を通じて孫会社に当たる企業が連結子会社となった場合には、資本連結手続上、上記の算式②及び③を用いて孫会社の資本を親会社持分額と非支配株主持分額とに按分した上で、前者を孫会社に対する投資（親会社による投資と子会社による投資の合計額）と相殺消去し、消去差額が生じた場合には当該差額をのれんとして計上するとともに、後者を非支配株主持分へ振り替えることとなる。
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連結子会社を通じた間接所有の場合の処理

• 3.　連結子会社を通じた間接所有の形態は、基本的に以下の二つのパターンに区分される。
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• ＜間接所有のみ＞
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• （注）Ｐ社とＳ社の関係は、Ｐ社がＳ社の株式を50％超直接所有しているため、Ｓ社はＰ社の直接所有の子会社である。また、Ａ社は、Ｓ社を通じてＰ社によって支配されている関係にあるから、Ａ社はＰ社にとって孫会社であり、かつ、Ｐ社にとって間接所有の子会社となる。
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• 　第２項で述べたように、間接所有の場合においても連結持分額の計算には直接所有の場合と同様に持分比率を用いるが、利益剰余金の帰属額を示す実質持分額の計算は、持分比率の積数を用いて行うこととなる（算式③）。したがって、＜間接所有のみ＞の場合、Ｐ社がＳ社株式を所有していることに伴う、Ａ社の利益剰余金に対するＰ社の実質的な持分比率は48％（60％×80％）となる。この結果、Ａ社の利益剰余金のうち40％（100％－60％）はＡ社の非支配株主に帰属し、12％（60％×Ｓ社の非支配株主持分20％）がＳ社の非支配株主に帰属することとなる。
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• ＜直接所有＋間接所有＞
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• （注）Ｂ社はＰ社が株式を40％直接所有するとともに、Ｐ社の子会社であるＳ社が株式の15％を間接所有しているため、Ｐ社とＳ社とによる支配関係を一つの単位とみれば、Ｂ社はＰ社にとって合計で議決権の55％を所有する子会社となる。
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• 　＜直接所有＋間接所有＞の場合、Ｂ社の利益剰余金に対するＰ社の実質的な持分比率は50.5％（40％＋15％×70％）となる。この結果、Ｂ社の利益剰余金のうち49.5％（100％－50.5％）が非支配株主に帰属するが、45％（100％－40％－15％）はＢ社の非支配株主に帰属し、残りの4.5％（15％×Ｓ社の非支配株主持分30％）がＳ社の非支配株主に帰属することとなる［設例１参照］。
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緊密者等を通じた間接所有の場合の処理

• 4.　連結会計基準では、自己の計算において所有している議決権（当該議決権を所有していない場合を含む。）と自己と出資、人事、資金、技術、取引等において緊密な関係があることにより自己の意思と同一の内容の議決権を行使すると認められる者及び自己の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者が所有している議決権とを合わせて、他の企業の議決権の過半数を占めている企業であって、かつ、一定の支配の要件を充たす企業は、親会社、親会社及び子会社又は子会社がその企業の意思決定機関を支配しているものとして「子会社」になるとされている（連結会計基準第７項(3)）。
• 　本報告では、「自己と出資、人事、資金、技術、取引等において緊密な関係があることにより自己の意思と同一の内容の議決権を行使すると認められる者」と「自己の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者」を併せて「緊密者等」という。
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• 　このように、緊密者等が子会社に該当しない場合であっても、自己と緊密者等を合計した議決権が他の企業の議決権合計の過半数を占めているときは、当該他の企業は子会社の判定の対象とされるため、緊密者等が持分法適用会社（関連会社）又は原価法適用会社の場合、若しくは自己が緊密者等の議決権を全く所有していない場合でも（図の点線は、株式を所有していない場合があることを示している。）、当該他の企業が子会社となることがある。
• 　緊密者等が株式の一部を所有している子会社の資本は、親会社、緊密者等及び外部株主の持分額に区分されるが、このうち緊密者等及び外部株主の持分額を非支配株主持分として処理する［設例２ケース１及びケース２参照］。
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複数の子会社による株式の相互持合の場合の処理

• 5.　資本連結手続上、一方の子会社の連結持分額を決定するためには他方の子会社の連結持分額が確定していなければならないが、複数の子会社による株式の相互持合が行われている場合、各子会社の資本のうち利益剰余金については、一方の連結持分額の変動は必ず他方の連結持分額の変動をもたらすという循環的な関係にある。このように利益剰余金の連結持分額の決定において両者が相互に依存する関係にある場合には、第２項で示した算式③をそのまま用いることができないため、子会社間の株式の相互持合による連結持分額の循環的な影響を収斂させるための調整を行って実質的な連結持分額を計算し、資本連結手続の処理を行うことが必要となる。
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子会社による株式の相互持合の場合の原則法による処理

利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法

• 6.　子会社が２社間で株式を相互に持ち合っている場合、利益剰余金については連立方程式を用いて両社の実質的な持分額を計算し、資本連結手続の処理を行う。
• 　例えば、Ａ社、Ｂ社の２社があって、これらの２社が株式を相互に持ち合っているとする（a、b、α及びβは、それぞれ持分比率を表す記号である。）。そこにＰ社がＡ社及びＢ社株式を取得して、両社の支配を獲得したとする。
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• 　上記の場合、Ａ社、Ｂ社の個別財務諸表に計上された利益剰余金をそれぞれＡ0、Ｂ0とすれば、それぞれに帰属する実質的な利益剰余金Ａ1、Ｂ1は、Ａ社とＢ社の２社間の株式の相互持合を調整して、それぞれ以下の連立方程式によって表すことができる。
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• ④　Ａ1＝Ａ0＋Ｂ1×β
• ⑤　Ｂ1＝Ｂ0＋Ａ1×α
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• この連立方程式を解くと、次のようになる。
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• 　これにより、Ｐ社のＡ社及びＢ社株式取得時におけるＡ社、Ｂ社の利益剰余金に対する直接持分と間接持分（相互持合部分）を合計した実質的な連結持分額はそれぞれ次のようになる。
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• 　算式⑥の右辺のうち、左側はＰ社がＡ社株式を直接所有していることに伴うＡ社利益剰余金の持分額であり、右側はＡ社株式の所有を通じてＢ社株式を間接的に所有していることに伴うＢ社利益剰余金の持分額である。同様に、算式⑦の右辺の左側はＰ社がＢ社株式を直接所有していることに伴うＢ社利益剰余金の持分額であり、右側はＢ社株式の所有を通じてＡ社株式を間接的に所有していることに伴うＡ社利益剰余金の持分額である。
• 　このように、Ａ社の利益剰余金とＢ社の利益剰余金が、それぞれ間接所有（相互持合）を通じて、更にＡ社に帰属する部分とＢ社に帰属する部分とに分割されることとなる。これは非支配株主持分額についても同様である。
• 　そこで、実際には以下のようなマトリクスを使って、それぞれの子会社の利益剰余金を親会社の直接持分額、間接持分額及び非支配株主持分のうちの各子会社帰属部分に区分して資本連結手続の処理を行う［設例３ケース１及びケース２参照］。
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• 　具体的には、Ａ社株式（投資）と相殺消去し、又はＡ社非支配株主持分に振り替えるべきＡ社に帰属する利益剰余金は、次の合計額となる。
• (1) Ａ社利益剰余金のＰ社直接持分額
• (5) Ｂ社利益剰余金のＰ社間接持分額
• (3) Ａ社利益剰余金のＡ社外部株主直接持分額
• (7) Ｂ社利益剰余金のＡ社外部株主間接持分額
• 　また、Ｂ社株式（投資）と相殺消去し、又はＢ社非支配株主持分に振り替えるべきＢ社に帰属する利益剰余金は、次の合計額となる。
• (6) Ｂ社利益剰余金のＰ社直接持分額
• (2) Ａ社利益剰余金のＰ社間接持分額
• (8) Ｂ社利益剰余金のＢ社外部株主直接持分額
• (4) Ａ社利益剰余金のＢ社外部株主間接持分額
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• 7.　３社以上の子会社による株式の相互持合が行われている場合における、利益剰余金の連結持分額の計算方法と処理方法も、基本的な考え方は子会社２社間の株式の相互持合の場合と同じである。
• 　例えば、Ａ社、Ｂ社、Ｃ社の３社があって、これらの３社が株式を相互に持ち合っているとする。そこにＰ社がＡ社、Ｂ社及びＣ社株式を取得して、それらの企業の支配を獲得したとする。
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• 　上記の場合、Ａ社、Ｂ社、Ｃ社の個別財務諸表に計上された利益剰余金をそれぞれＡ0、Ｂ0、Ｃ0とすれば、Ａ社、Ｂ社、Ｃ社の実質的な持分額Ａ1、Ｂ1、Ｃ1は、それぞれ次の連立方程式によって表すことができる。
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• ⑧　Ａ1＝Ａ0＋Ｂ1×βA＋Ｃ1×γA
• ⑨　Ｂ1＝Ｂ0＋Ａ1×αB＋Ｃ1×γB
• ⑩　Ｃ1＝Ｃ0＋Ａ1×αC＋Ｂ1×βC
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• 　以下この連立方程式を解き、２社間の株式の相互持合の場合に準じて、利益剰余金の実質的な親会社持分額と非支配株主持分額を決定した上で資本連結手続の処理を行わなければならない。
• 　また、４社以上（ｎ社とする。）の子会社による株式の相互持合が行われている場合にも、上記で示した計算式をｎ社にまで拡張すれば、実質的な連結持分額の計算を行うことができる。
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子会社による株式の相互持合の場合の簡便法による処理

利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法

• 8.　第６項の原則法のように各子会社の個別財務諸表に計上された利益剰余金に対する親会社の直接持分額と間接持分額を区分して利益剰余金の実質的な帰属額を計算するとなると、子会社の数が多い場合には計算が複雑となるため、株式の相互持合を行っている子会社の利益剰余金及び当期純損益の合計が連結上の利益剰余金及び親会社株主に帰属する当期純利益に比較して重要性がない場合には、原則法に代えて、各子会社の個別財務諸表に計上された利益剰余金に対する直接持分額と間接持分額を区分せず、利益剰余金に実質持分比率を乗じて簡便的に実質的な連結持分額を計算し、資本連結手続の処理を行うこともできる。
• 　具体的には、第６項の子会社２社による株式の相互持合の場合、算式⑥及び⑦により親会社持分額の合計Ｐ1は、次のようになる。
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• ⑪　Ｐ1＝Ａ1×a＋Ｂ1×b
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• 　この方程式を解いて、Ａ社とＢ社の個別財務諸表における利益剰余金Ａ0及びＢ0に対するＰ社の実質的な連結持分額の計算式を求めると、次のようになる。
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• 　この方法によっても、親会社持分額の合計Ｐ1は、第６項の原則法と同額となるが、Ａ社及びＢ社のそれぞれの利益剰余金に対する親会社及び非支配株主の連結持分額として計算される金額が異なることとなる。
• 　具体的には、ここで得られた右辺の中の左側をＡ0に対するＰ社のＡ社株式所有に伴う実質的な連結持分額（第６項のマトリクス表で示せば(1)と(2)の合計額）、その右側をＢ0に対するＰ社のＢ社株式所有に伴う実質的な連結持分額（同様に(5)と(6)の合計額）とみなし、それぞれについてＡ0及びＢ0との差額をＡ社の非支配株主持分額（同様に(3)と(4)の合計額）及びＢ社の非支配株主持分額（同様に(7)と(8)の合計額）として処理する［設例３ケース１及びケース２参照］。
• 　この処理方法は、３社以上の子会社による株式の相互持合の場合にも認められる［設例４ケース１参照］。
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株式の相互持合を無視して計算する方法

• 9.　多数の子会社間で株式の相互持合が行われている場合、株式の相互持合を調整するために連立方程式を用いると計算が複雑になる上、一部の会社の利益剰余金及び当該会社に対する持分比率が変動すると株式の相互持合を行っている全ての会社の連結持分額に影響することから、直接的には全く関連のない子会社に持分変動が生じてしまう。また、株式の相互持合に関するタイムリーなデータの入手が実務上難しいことがある。
• 　そこで、株式の相互持合を行っている子会社の利益剰余金及び当期純損益の合計が連結上の利益剰余金及び親会社株主に帰属する当期純利益に比較して重要性がない場合には、第６項の原則法又は第８項の簡便法に代えて、各子会社ごとに、親会社の直接所有に係る持分比率と外部株主の持分比率との割合で利益剰余金の実質的な連結持分額を算定する方法も認めることとする［設例３ケース１及びケース２並びに設例４ケース２参照］。
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間接所有会社に債務超過会社がある場合の処理

• 10.　連結会計基準第27項では、「子会社の欠損のうち、当該子会社に係る非支配株主持分に割り当てられる額が当該非支配株主の負担すべき額を超える場合には、当該超過額は、親会社の持分に負担させる。」とされているため、債務超過会社（本報告では純資産がマイナスの会社を意味する。）の欠損金（本報告ではマイナスの利益剰余金を意味する。）の負担額の計算は持分比率に基づくのではなく、出資を超えた非支配株主による負担について何らかの合意があれば当該負担額まで非支配株主に負担させ、何も合意がなければ非支配株主に出資額まで負担させて、それを超える欠損金は親会社が負担しなければならない。
• 　この欠損金の負担についての処理は、間接所有会社についても適用されるため、間接所有会社に債務超過会社がある場合は、非支配株主の負担額（緊密者等は、通常、出資額までの負担と考えられる。）を超える欠損金については連結上の利益剰余金に含めなければならない［設例５ケース１及びケース２参照］。
• 　なお、その後、当該債務超過会社に利益が計上されて債務超過が解消された後は、原則どおり、持分比率に基づき利益剰余金の実質的な連結持分額の計算を行うこととなるので留意する。
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適　用

• 11.　本報告は、平成11年４月１日以後開始する連結会計年度に係る連結財務諸表について適用する。なお、平成11年４月１日前に開始する連結会計年度に係る連結財務諸表について本報告を適用することができる。
• 11-2.　「会計制度委員会報告第７号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」等の改正について」（平成16年４月６日）における会計制度委員会報告第７号（追補）「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」の改正事項は、平成16年４月６日から適用する。
• 11-3.　「会計制度委員会報告第７号（追補）「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」の改正について」（平成18年５月19日）は、会社法（平成17年法律第86号）施行日以後終了する中間連結会計期間に係る中間連結財務諸表及び連結会計年度に係る連結財務諸表から適用する。
• 11-4.　「会計制度委員会報告第７号（追補）「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」の改正について」（平成20年３月25日）は、平成20年３月25日から適用する。
• 11-5.　「会計制度委員会報告第７号（追補）「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」の改正について」（平成26年２月24日）は、平成25年に改正された企業結合会計基準及び連結会計基準を適用する連結会計年度から適用する。
• 11-6.　「会計制度委員会報告第７号（追補）「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」の改正について」（平成26年11月28日）は、平成26年11月28日から適用する。
• 11-7.　移管指針第5号「株式の間接所有に係る資本連結手続に関する実務指針」は、公表日以後適用する。
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Ⅱ　結論の背景

本報告の位置付け

• 12.　資本連結実務指針は、連結会計基準に基づく資本連結手続の処理についての実務上の指針を示すことを目的として作成されたものであるが、本報告は、資本連結実務指針で取り扱っていない株式の間接所有に係る資本連結手続の処理について、資本連結実務指針に追加するものとして作成したものである。
• 　なお、本報告は、株式の間接所有により連結子会社となる会社における資本連結手続に適用されるものであるが、間接所有対象会社が持分法適用会社である場合においても、利益剰余金の実質的な連結持分額の計算方法（算式）は投資の持分法による投資損益の計算に準用することができる。
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株式の間接所有が行われている場合の資本連結手続

• 13.　孫会社の資本の親会社持分額を計算するに当たって、第２項では、基本的な考え方として資本金等と利益剰余金とで異なる計算式を示している。これは、資本金等は、投資と相殺されるか又は非支配株主持分へ振り替えられることにより全て消去されるのに対し、利益剰余金は、孫会社株式の直接所有と間接所有を通じて親会社に帰属する部分が生じるためである。
• 　孫会社の繰越利益剰余金又は当期純損益の連結持分額の計算に関し、資本金等に含められる場合と利益剰余金に含められる場合とについて、これを具体的な計算例で示してみると、以下のようになる（ここでは、説明の便宜上、親会社による孫会社株式の持分比率はゼロと仮定する。）。
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• 　X1年３月31日においてＡ社がＢ社株式の60％を取得（支配獲得）したため、Ａ社において、Ｂ社繰越利益剰余金1,000のうち600（1,000×60％）がＢ社株式取得に係る取得時利益剰余金として処理される。
• 　X2年３月31日においては、Ｂ社の当期純利益500のうち300（500×60％）がＡ社の取得後利益剰余金となるが、Ｐ社がＡ社株式の80％を取得（支配獲得）したため、Ｐ社において、上記取得後利益剰余金300のうち240（300×80％）がＡ社株式取得に係る取得時利益剰余金として処理される。
• 　X3年３月31日においては、Ｂ社の当期純利益800のうち480（800×60％）がＡ社の取得後利益剰余金となり、更にそのうち384（480×80％）がＰ社の取得後利益剰余金（すなわち、連結上の利益剰余金）となる。
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緊密者等を通じた間接所有の場合の処理

• 14.　緊密者等を通じて株式の間接所有が行われている場合、連結子会社を通じた場合と異なり、緊密者等の財務諸表が連結されないため、連結子会社となる会社の資本のうち緊密者等の持分額を非支配株主持分として処理することとなる。この処理は、親会社が緊密者等の株式を一部所有していて、当該非支配株主持分に、緊密者等が株式の全部又は一部を所有する会社で連結子会社となる会社の利益剰余金に対する親会社の間接持分額が含まれていても変わることはない。
• 　ただし、緊密者等が親会社の持分法適用会社である場合には、連結子会社となる会社の当期純損益のうち親会社持分額が、上記の処理により非支配株主に帰属する当期純利益として計上される一方で、持分法による投資損益としても重複して計上されることとなる。当該重複部分は、理論的には、連結貸借対照表及び連結損益計算書のそれぞれにおいて相殺すべきであるとする意見もあるが、実務的でないため、本報告ではこれに言及していない。
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複数の子会社による株式の相互持合の場合の処理

子会社による株式の相互持合の場合の原則法による処理

連立方程式を用いて利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法

• 15.　子会社２社による株式の相互持合が行われている場合における利益剰余金の実質的な連結持分額の計算については、相互持合に関する提言の中にある実質持分額の計算式を用いることができる。ただし、相互持合に関する提言は、連結範囲の決定において被投資会社の議決権の過半数を実質的に所有しているか否かという形式基準によると、株式の相互持合関係がある場合には、投資会社が被投資会社を実質的に支配していても連結の範囲から除外されてしまうことがあり、それを回避するものとして実質持分比率による判定を提言しているものである。その趣旨は連結範囲の判定に置かれているものであるが、本報告では、相互持合に関する提言を株式の相互持合の場合の実質的な連結持分額の計算と資本連結手続の処理に適用するために、改めて考え方の整理を行っている。その結果、株式の相互持合関係にある子会社の利益剰余金について、親会社持分額及び非支配株主持分額の実質的な帰属額を計算し、資本連結手続の処理を行うこととした。
• 　具体的には、相互持合が行われている場合における実質的な連結持分額は、株式の相互持合子会社の利益剰余金に対する親会社の直接持分と間接持分の合計から成り、第６項に記載したマトリクスを使って、株式の相互持合関係にある子会社の利益剰余金を親会社の直接持分額及び間接持分額並びに非支配株主持分のうち各子会社の各帰属部分に区分するものとした。
• 　なお、第６項に記載したマトリクスについて、実質持分比率を計算式で示すと以下のようになる。
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• 　例えば、Ａ0＝1,000、Ｂ0＝2,000、a＝40％、b＝40％、α＝40％、β＝50％とした場合、Ａ社とＢ社に帰属する実質的な利益剰余金Ａ1とＢ1は次のようになる。
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• 　これらのそれぞれについてＰ社の実質的な連結持分額を計算すると、次のようになる。
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• 　Ａ1×a＝2,500×0.4＝1,000
• 　Ｂ1×b＝3,000×0.4＝1,200
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• 　また、同様に非支配株主の実質的な連結持分額を計算すると、次のようになる。
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• 　Ａ1×（1－a－α）＝2,500×（1－0.4－0.4）＝500
• 　Ｂ1×（1－b－β）＝3,000×（1－0.4－0.5）＝300
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• 　これらを合算すると、次のようにＡ社とＢ社のそれぞれに帰属する実質的な連結持分額が得られる。
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• 　Ａ1×a＋Ａ1×（1－a－α）＝1,000＋500＝1,500
• 　Ｂ1×b＋Ｂ1×（1－b－β）＝1,200＋300＝1,500
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• 　なお、これらの合計額3,000は、Ａ社とＢ社のそれぞれの個別財務諸表に計上された利益剰余金Ａ0とＢ0の合計額3,000に一致している。
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表計算によって利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法

• 16.　第15項で説明した連立方程式を用いて利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法に代えて、次のように、表計算のワーク・シートを用いてＡ1とＢ1を計算することもできる。この場合、次の方程式に従った計算を繰り返していく。ただし、初期値をＢ1×β＝0、Ａ1×α＝0とする。
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• 　Ａ1＝Ａ0＋Ｂ1×β
• 　Ｂ1＝Ｂ0＋Ａ1×α
• 
  
• 　この結果、第15項と同様の結果が得られる。この後の親会社と非支配株主の実質的な連結持分額の計算方法は、第15項と同じである。
• 
  
• 
• 
  
• 17.　３社以上の子会社により株式の相互持合が行われている場合においても、２社間の相互持合の場合に準じて連立方程式を解くことにより、利益剰余金の実質的な連結持分額の計算を行うことが可能であるため、その結果を用いて親会社持分額と非支配株主持分額を決定した上で、資本連結手続の処理を行うこととした。また、これは４社以上（ｎ社とする。）の子会社による相互持合の場合であっても結論に変更はない。
• 　株式の相互持合関係にある子会社の数が増加すると計算が複雑になるが、持分比率が前提条件として与えられれば、連立方程式を解くことにより実質的な連結持分額を求めることは可能である。また、実務上も一旦連結財務諸表に係る事務処理のシステムが構築されれば、子会社間における株式の相互持合の株式数を把握し入力することにより、コンピュ－タによる定型的な作業として実質持分額を得ることができるため、当該方法を原則法とした。
• 
  

子会社による株式の相互持合の場合の簡便法による処理

利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法

• 18.　第８項では、原則法のように利益剰余金の実質的な帰属額を計算するのではなく、それぞれの子会社の利益剰余金に対する親会社の実質的な持分比率を用いて連結持分額を計算することもできることとした。
• 　この方法では、親会社持分額の合計は原則法と同額となるが、間接持分額の帰属額の計算方法が異なるため、企業ごとに算定されるのれんの金額が異なってくる。このため、株式取得後に原則法と比べて、連結上の利益剰余金及び親会社株主に帰属する当期純利益に重要な影響を与えないであろうと合理的に予想される場合に、これを簡便法の一つとして認めることとしたものである。
• 
  

株式の相互持合を無視して計算する方法

• 19.　連結グループ内における株式所有の形態には、親会社が議決権の100％を直接所有するケース、数社で議決権の過半数を所有するケース、又は数十社で議決権の一定割合を所有するケースなど、様々なケースが考えられる。
• 　資本連結手続において、複数の子会社によって株式の相互持合が行われている場合の実質的な連結持分額の計算を厳密に行うためには、各会社が直接・間接に所有している持分比率とその変動を決算期ごとに把握しておくとともに、複雑な連立方程式を解く必要がある。しかしながら、子会社の数が多くなると株式の相互持合に関するデータがタイムリーに入手できないことも想定され、また、子会社の規模や株式の相互持合株式の割合等によっては、利益剰余金の実質的な連結持分額を厳密に計算した場合とそうでない場合で、連結財務諸表に重要な影響を及ぼさないこともある。
• 　したがって、この簡便法が連結上の利益剰余金及び親会社株主に帰属する当期純利益のいずれに対しても、原則法と比べて重要な影響を与えないであろうと合理的に予想される場合に、実務上の便宜を図る目的から、株式の相互持合を無視して計算する方法の採用も認めることとする。
• 
  

Ⅲ　設例による解説

• 
  
• 　以下では、本報告による会計処理等について、理解を深めるために設例による解説を示すこととする。
• 　設例は、本報告で示された全ての会計処理等を網羅しているわけではなく、前提条件に示された状況に適合するものである。したがって、前提条件が異なれば、それに適合する会計処理等も異なる場合があり、この場合には本報告で示されている会計処理等を参照することが必要となる。なお、設例で示された金額や比率などの数値は、特別な意味を有するものではなく、説明の便宜のために用いられているにすぎない。
• 
  
• ＜設例全般の前提条件＞
• ア．持分比率20％以上50％以下は持分法適用会社、50％超は連結子会社とする。
• イ．子会社の資産及び負債には、重要な時価評価による簿価修正額はないものとする。
• ウ．のれんの償却の計算は示さないこととする。
• エ．関連する法人税等（連結会計基準（注９）(2)）及び税効果の計算は考慮しないこととする。
• 
  

設例

• [設例1]　連結子会社を通じた間接所有の場合の処理
• 親会社→子会社60％、親会社→孫会社30％、子会社→孫会社30％の場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ｐ社はＡ社の設立時に出資を行い、また両社は期首にＢ社の株式を取得した。
• イ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社及びＢ社とも連結子会社となる。）。
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　60％
• ・　親会社（Ｐ社）による孫会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• ・　子会社（Ａ社）による孫会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• 
  
• １．　個別貸借対照表
• 
• 
  
• 
• 
  
• ２．　株式の所有関係と当期純利益の帰属図
• 
• 
  
• ３．　連結修正仕訳
• (1) 　Ｐ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本金との相殺消去
• 　Ａ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社所有のＡ社株式とＡ社の資本金とを相殺消去し、外部株主持分額を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (2) 　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本金との相殺消去
• 　Ｂ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社及びＡ社所有のＢ社株式とＢ社の資本金とを相殺消去し、外部株主持分額を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (3) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• ①　Ａ社当期純利益のうち非支配株主持分額（直接持分額）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　50×O.4＝20
• 
  
• ②　Ｂ社当期純利益のうち非支配株主持分額（直接持分額＋間接持分額）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　300×0.4＋300×0.3×0.4＝120＋36＝156
• 
  
• ４．　連結精算表（関連部分のみ抜粋）
• 
• *　次表*4に同じ。
• 
  
• ５．　　　連結貸借対照表（Ｐ社・Ａ社・Ｂ社）
• 
• 
  
• [設例2]　緊密者等を通じた間接所有の場合の処理
• （ケース１）親会社→緊密者等0％、親会社→子会社30％、緊密者等→子会社30％の場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ｐ社とＡ社は期首にＢ社の株式を取得した。
• イ．株式の所有関係は次のとおりである（Ｂ社は連結子会社となる。）。
• 　・　親会社（Ｐ社）による緊密者等（Ａ社）の持分比率　0％
• 　・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• 　・　緊密者等（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• 
  
• １．　個別貸借対照表
• 
• 
  
• 
  
• 
• 
  
• ２．　株式の所有関係と当期純利益の帰属図
• 
• ３．　連結修正仕訳
• (1) 　Ｐ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本金との相殺消去
• 　Ｂ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社所有のＢ社株式とＢ社の資本金とを相殺消去し、Ａ社持分額及び外部株主持分額を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (2) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ｂ社当期純利益のうち非支配株主持分額（Ａ社持分額＋Ｂ社外部株主持分額）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　300×(1－0.3)＝210
• 
  
• ４．　連結精算表（関連部分のみ抜粋）
• 
• *　次表*4に同じ。
• 
  
• ５．　連結貸借対照表（Ｐ社・Ｂ社）
• 
• 
  
• （ケース２）親会社→緊密者等20％、親会社→子会社30％、緊密者等→子会社30％の場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ｐ社は期首にＡ社の株式を取得し、Ｐ社とＡ社は期首にＢ社の株式を取得した。
• イ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社は持分法適用会社、Ｂ社は連結子会社となる。）。
  　・　親会社（Ｐ社）による緊密者等（Ａ社）の持分比率　20％
  　・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
  　・　緊密者等（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• 
  
• １．　個別貸借対照表
• 
• 
  
• ２．　株式の所有関係と当期純利益の帰属図
• 
• 
  
• 
  
• ３．　連結修正仕訳
• (1) 　Ｐ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本金との相殺消去
• 　Ｂ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社所有のＢ社株式とＢ社の資本金とを相殺消去し、Ａ社持分額及び外部株主持分額を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (2) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ｂ社当期純利益のうち非支配株主持分額（Ａ社持分額＋Ｂ社外部株主持分額）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　300×(1－0.3)＝210
• 
  
• (3) 　持分法による投資利益の計上
• 　Ａ社株式に係る持分法による投資利益（直接持分額＋間接持分額）を計上する。
• 
• *　50×0.2＋300×0.3×0.2＝10＋18＝28
• 
  
• ４．　連結精算表（関連部分のみ抜粋）
• 
• *　次表*5に同じ。
• 
  
• ５．　連結貸借対照表（Ｐ社・Ｂ社）
• 
• 
  
• [設例3]　２社の子会社による株式の相互持合の場合の処理
• （ケース１）子会社株式を取得した場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ａ社はＢ社株式50％を所有し、Ｂ社はＡ社株式40％を所有している。
• イ．Ｐ社はX1年３月31日にＡ社株式40％、Ｂ社株式40％をそれぞれ5,500、10,000で取得した。
• ウ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社及びＢ社とも連結子会社となる。）。
  　・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％
  　・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　40％
  　・　子会社（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　50％
  　・　子会社（Ｂ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％
• エ．Ｐ社によるＡ社株式とＢ社株式の取得時に、既にＡ社とＢ社間において株式の相互持合が行われているため、繰越利益剰余金（取得時利益剰余金）は相互持合を調整した実質持分比率により按分する。
• オ．Ｐ社によるＡ社株式、Ｂ社株式取得前後の持株関係図
• （取得前）
• 
• 
  
• 
  
• （取得後）
• 
• 
  
• カ．貸借対照表項目（X1年３月31日）
• 
• 
  
• １．　原則法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 
• 
  
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *2　α×b/(1－α×β)＝40％×40％/(100％－40％×50％)＝20％
• *3　(1－a－α)/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)/(100％－40％×50％)＝25％
• *4　(1－b－β)×α/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)×40％/(100％－40％×50％)＝5％
• *5　b/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *6　β×a/(1－α×β)＝50％×40％/(100％－40％×50％)＝25％
• *7　(1－b－β)/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)/(100％－40％×50％)＝12.5％
• *8　(1－a－α)×β/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)×50％/(100％－40％×50％)＝12.5％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、繰越利益剰余金及び非支配株主持分は、Ａ社とＢ社間の相互持合を調整した実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　500①＋250③＝750
• *2　500⑥＋250⑧＝750
• *3　2,000＋250③＋250⑧＝2,500
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、繰越利益剰余金及び非支配株主持分は、Ａ社とＢ社間の相互持合を調整した実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　1,000⑤＋250⑦＝1,250
• *2　200②＋50④＝250
• *3　2,000＋250⑦＋50④＝2,300
• 
  
• ２．　簡便法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　(a＋α×b)/(1－α×β)＝(40％＋40％×40％)/(100％－40％×50％)＝70％
• *2　100％－70％＝30％
• *3　(b＋β×a)/(1－α×β)＝(40％＋50％×40％)/(100％－40％×50％)＝75％
• *4　100％－75％＝25％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、上記「１．原則法」と異なり、繰越利益剰余金は相互持合を調整していないＡ社の繰越利益剰余金を用い、非支配株主持分もＡ社繰越利益剰余金に対する実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *　2,000＋300⑩＝2,300
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、上記「１．原則法」と異なり、繰越利益剰余金は相互持合を調整していないＢ社の繰越利益剰余金を用い、非支配株主持分もＢ社繰越利益剰余金に対する実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *　2,000＋500⑫＝2,500
• 
  
• ３．　簡便法（株式の相互持合を無視して計算する方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
  上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α)＝40％/(100％－40％)＝66.7％
• *2　100％－66.7％＝33.3％
• *3　b/(1－β)＝40％/(100％－50％)＝80％
• *4　100％－80％＝20％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、上記「２．簡便法」と同様に、繰越利益剰余金は相互持合を調整していないＡ社の繰越利益剰余金を用いる。
• 
• *　2,000＋333⑭＝2,333
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去及びのれんの計上
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行い、消去差額をのれんに計上する。この場合、上記「２．簡便法」と同様に、繰越利益剰余金は相互持合を調整していないＢ社の繰越利益剰余金を用いる。
• 
• *　2,000＋400⑯＝2,400
• 
  
• （ケース２）子会社株式を一部売却した場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ｐ社はX2年３月31日（ケース１の翌年度）にＡ社株式20％（投資簿価2,750）を3,500で売却し、株式売却益750を計上した。
• イ．株式の所有関係の変動は次のとおりである（Ａ社及びＢ社とも連結子会社のままである。）。
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％→20％
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　40％
• ・　子会社（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　50％
• ・　子会社（Ｂ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％
• 
  
• 
  
• 
  
• 
  
• 
  
• ウ．Ｐ社によるＡ社株式売却前後の持株関係図
• （売却前）
• 
• （売却後)
• 
• 
  
• エ．貸借対照表項目（X2年３月31日）
• 
• 
  
• １．　原則法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法）による処理
• （売却前）
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• ケース１と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *2　α×b/(1－α×β)＝40％×40％/(100％－40％×50％)＝20％
• *3　(1－a－α)/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)/(100％－40％×50％)＝25％
• *4　(1－b－β)×α/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)×40％/(100％－40％×50％)＝5％
• *5　b/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *6　β×a/(1－α×β)＝50％×40％/(100％－40％×50％)＝25％
• *7　(1－b－β)/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)/(100％－40％×50％)＝12.5％
• *8　(1－a－α)×β/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)×50％/(100％－40％×50％)＝12.5％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　開始仕訳
• 
• 
  
• 
  
• ②　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ａ社及びＢ社の当期純利益のうち非支配株主持分額（直接持分額＋間接持分額）を実質持分比率に基づき計算し、非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *1　500(3)－250③＝250
• *2　500(8)－250⑧＝250
• *3　500(7)－250⑦＝250
• *4　100(4)－50④＝50
• 
  
• （売却後）
• (3) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 
• 
  
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α×β)＝20％/(100％－40％×50％)＝25％
• *2　α×b/(1－α×β)＝40％×40％/(100％－40％×50％)＝20％
• *3　(1－a－α)/(1－α×β)＝(100％－20％－40％)/(100％－40％×50％)＝50％
• *4　(1－b－β)×α/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)×40％/(100％－40％×50％)＝5％
• *5　b/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *6　β×a/(1－α×β)＝50％×20％/(100％－40％×50％)＝12.5％
• *7　(1－b－β)/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)/(100％－40％×50％)＝12.5％
• *8　(1－a－α)×β/(1－α×β)＝(100％－20％－40％)×50％/(100％－40％×50％)＝25％
• 
  
• (4) 　Ａ社株式売却による持分変動
• ①　資本金部分
• 
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• 
  
• 
  
• ③　売却による非支配株主持分の増加
• 
• *1　4,000－2,000＝2,000
• *2　(1,000(3)’＋1,000(8)’)－(500(3)＋500(8))＝1,000
• *3　(500(7)’＋100(4)’)－(500(7)＋100(4))＝0
• 
  
• (5) 　連結修正仕訳
• （Ａ社株式売却差額の処理）
• 　Ｐ社がＡ社株式の一部を売却したことによるＡ社非支配株主持分増加額とＡ社株式の売却価額との差額は、資本剰余金として処理する。
• ①　投資簿価と売却持分の相殺消去
• 
• *1　5,500×0.2/0.4＝2,750
• *2　3,000－2,750＝250
• 
  
• ②　株式売却益の資本剰余金への振替
• 
• *　修正後の株式売却益750－250＝500
• 
  
• ２．　簡便法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法）による処理
• （売却前）
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• ケース１と同一のため省略する。
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　(a＋α×b)/(1－α×β)＝(40％＋40％×40％)/(100％－40％×50％)＝70％
• *2　100％－70％＝30％
• *3　(b＋β×a)/(1－α×β)＝(40％＋50％×40％)/(100％－40％×50％)＝75％
• *4　100％－75％＝25％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　開始仕訳
• 
• 
  
• ②　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ａ社及びＢ社の当期純利益のうち非支配株主持分額（直接持分額＋間接持分額）を実質持分比率に基づき計算し、非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *1　600(10)－300⑩＝300
• *2　1,000(12)－500⑫＝500
• 
  
• （売却後）
• (3) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　(a＋α×b)/(1－α×β)＝(20％＋40％×40％)/(100％－40％×50％)＝45％
• *2　100％－45％＝55％
• *3　(b＋β×a)/(1－α×β)＝(40％＋50％×20％)/(100％－40％×50％)＝62.5％
• *4　100％－62.5％＝37.5％
• 
  
• (4) 　Ａ社株式売却による持分変動
• ①　資本金部分
• 上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• 
  
• ③　売却による非支配株主持分の増加
• 
• *1　4,000－2,000＝2,000
• *2　1,100(10)’－600(10)＝500
• *3　1,500(12)’－1,000(12)＝500
• 
  
• (5) 　連結修正仕訳
• （Ａ社株式売却差額の処理）
• 　Ｐ社がＡ社株式の一部を売却したことによる非支配株主持分増加額とＡ社株式の売却価額との差額は、資本剰余金として処理する。
• ①　投資簿価と売却持分の相殺消去
• 
• *1　5,500×0.2/0.4＝2,750
• *2　3,000－2,750＝250
• 
  
• ②　株式売却益の資本剰余金への振替
• 
• *　修正後の株式売却益750－250＝500
• 
  
• ３．　簡便法（株式の相互持合を無視して計算する方法）による処理
• （売却前）
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• ケース１と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α)＝40％/(100％－40％)＝66.7％
• *2　100％－66.7％＝33.3％
• *3　b/(1－β)＝40％/(100％－50％)＝80％
• *4　100％－80％＝20％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　開始仕訳
• 
• 
  
• ②　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ａ社及びＢ社の当期純利益のうち非支配株主持分額を実質持分比率に基づき計算し、非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *1　666(14)－333⑭＝333
• *2　800(16)－400⑯＝400
• 
  
• （売却後）
• (3) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• *1　a/(1－α)＝20％/(100％－40％)＝33.3％
• *2　100％－33.3％＝66.7％
• *3　b/(1－β)＝40％/(100％－50％)＝80％
• *4　100％－80％＝20％
• 
  
• (4) 　Ａ社株式売却による持分変動
• ①　資本金部分
• 上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　繰越利益剰余金部分
• 
• 
  
• ③　売却による非支配株主持分の増加
• 
• *1　4,000－2,000＝2,000
• *2　1,334(14)’－666(14)＝668
• *3　800(16)’－800(16)＝0
• 
  
• (5) 　連結修正仕訳
• （Ａ社株式売却差額の処理）
• 　Ｐ社がＡ社株式の一部を売却したことによるＡ社非支配株主持分増加額とＡ社株式の売却価額との差額は、資本剰余金として処理する。
• ①　投資簿価と売却持分の相殺消去
• 
• *1　5,500×0.2/0.4＝2,750
• *2　2,750－2,668＝82
• 
  
• ②　株式売却益の資本剰余金への振替
• 
• *　修正後の株式売却益750＋82＝832
• 
  
• [設例4]　３社の子会社による株式の相互持合の場合の処理
• 
  
• ＜ケース１及びケース２共通の前提条件＞
• ア．Ｐ社からＡ社、Ｂ社、Ｃ社への出資及びＡ社、Ｂ社、Ｃ社間の相互持合は、３社の設立時（期首）に行われたものとする。
• イ．Ｐ社から各社への出資額は、Ａ社500、Ｂ社1,000、Ｃ社1,500である。
• ウ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社及びＢ社は連結子会社、Ｃ社は持分法適用会社となる。）。
• 
• 
  
• エ．株式の所有（相互持合）関係図
• 
  
• 
• 
  
• オ．貸借対照表項目
• 
• 
  
• 
  
• （ケース１）簡便法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法）による処理
• １．　実質持分比率
• 　Ａ社、Ｂ社、Ｃ社の当期純利益をそれぞれＡ0、Ｂ0、Ｃ0とすれば、相互持合の影響を考慮した実質的な連結持分額Ａ1、Ｂ1、Ｃ1は、それぞれ次の連立方程式を解くことにより計算することができる。
• 
  
• Ａ1＝Ａ0＋Ｂ1×βA＋Ｃ1×γA
• Ｂ1＝Ｂ0＋Ａ1×αB＋Ｃ1×γB
• Ｃ1＝Ｃ0＋Ａ1×αC＋Ｂ1×βC
• 
  
• 　この連立方程式を解くと、次のようになる。ただし、分母はεとする。
• 
  
• ε＝1－(βA×αB＋γB×βC＋γA×αC)－(βA×γB×αC＋γA×βC×αB)
• Ａ1＝{Ａ0×(1－γB×βC)＋Ｂ0×(βA＋γA×βC)＋Ｃ0×(γA＋βA×γB)}/ε
• Ｂ1＝{Ａ0×(αB＋γB×αC)＋Ｂ0×(1－γA×αC)＋Ｃ0×(γB＋αB×γA)}/ε
• Ｃ1＝{Ａ0×(αC＋βC×αB)＋Ｂ0×(βC＋αC×βA)＋Ｃ0×(1－αB×βA)}/ε
• 
  
• 　以上から、Ｐ社の各子会社に対する直接持分額と各子会社を経由した間接持分額の合計額（実質持分額）を、各子会社の利益剰余金に対するＰ社の実質的な持分比率を乗じて計算することができる。
• 　各子会社に対するＰ社の連結持分額の合計額は、次のようになる。
• 
  
• Ｐ1＝Ａ1×a＋Ｂ1×b＋Ｃ1×c
• ＝〔Ａ0×{(1－γB×βC)×a＋(αB＋γB×αC)×b＋(αC＋βC×αB)×c}＋Ｂ0×{(βA＋γA×βC)×a＋(1－γA×αC)×b＋(βC＋αC×βA)×c}＋Ｃ0×{(γA＋βA×γB)×a＋(γB＋αB×γA)×b＋(1－αB×βA)×c｝〕/ε
• 
  
• 　そして、上記の算式と前提条件の持分比率を用いてＡ0、Ｂ0、Ｃ0のそれぞれに対する実質持分比率を求めると、次のようになる。
• 
  
• 
• 
  
• ２．　連結修正仕訳
• (1) 　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本金との相殺消去
• 　Ａ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社及びＢ社所有のＡ社株式とＡ社の資本金とを相殺消去し、外部株主持分額（Ｃ社持分額を含む。）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (2) 　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本金との相殺消去
• 　Ｂ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社及びＡ社所有のＢ社株式とＢ社の資本金とを相殺消去し、外部株主持分額（Ｃ社持分額を含む。）を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• (3) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ａ社及びＢ社の当期純利益のうち非支配株主持分額（直接持分額＋間接持分額）を実質持分比率に基づき計算し、非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　1,000×(1－0.0937)＝906.3
• 
  
• 
• *　2,000×(1－0.0971)＝1,805.8
• 
  
• (4) 　持分法による投資利益の計上
• 　Ｃ社は持分法適用会社となるため、Ｃ社当期純利益のうちＰ社に帰属する額（直接持分額＋間接持分額）を実質持分比率に基づき計算し、Ｃ社株式（Ｐ社所有）を増額する。
• 
• *　3,000×0.0644＝193.2
• 
  
• （ケース２）簡便法（株式の相互持合を無視して計算する方法）による処理
• １．　実質持分比率
• 　株式の相互持合が多数の会社間で行われている場合、株式の相互持合による影響を無視してＰ社の実質的な持分比率を計算することが認められることがある。
• 　具体的には、以下のように親会社の持分比率とグループ外の外部株主の持分比率を用いて計算する。
• 
  
• Ａ0に対する実質持分比率：a/{a＋(1－gA)}＝10.00％
• Ｂ0に対する実質持分比率：b/{b＋(1－gB)}＝11.11％
• Ｃ0に対する実質持分比率：c/{c＋(1－gC)}＝ 5.88％
• 
  
• 　上記の結果は、ケース１の結果と近似しているが、前提条件が変わると常にこのような結果になるとは限らないため、安易にこの方法によることのないよう留意が必要である。
• 
  
• ２．　連結修正仕訳
• (1) 　投資と資本金との相殺消去
• ケース１と同一のため省略する。
• 
  
• (2) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ａ社及びＢ社の当期純利益のうち非支配株主持分額を実質持分比率に基づき計算し、非支配株主持分へ振り替える。
• 
• *　1,000×(1－0.1000)＝900.0
• 
  
• 
• *　2,000×(1－0.1111)＝1,777.8
• 
  
• (3) 　持分法による投資利益の計上
• 　Ｃ社は持分法適用会社となるため、Ｃ社当期純利益のうちＰ社に帰属する額を実質持分比率に基づき計算し、Ｃ社株式（Ｐ社所有）を増額する。
• 
• *　3,000×0.0588＝176.4
• 
  
• [設例5]　間接所有会社に債務超過会社がある場合の処理
• （ケース１）親会社→緊密者等20％、親会社→子会社30％、緊密者等→子会社30％、かつ子会社が債務超過の場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ｐ社は期首にＡ社の株式を取得し、Ｐ社とＡ社は期首にＢ社の株式を取得した。
• イ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社は持分法適用会社、Ｂ社は連結子会社となる。）。
• ・　親会社（Ｐ社）による緊密者等（Ａ社）の持分比率　20％
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• ・　緊密者等（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　30％
• ウ．Ｂ社は当期純損失を計上し、債務超過となった。
• エ．Ａ社とＢ社外部株主のＢ社損失の負担額は、それぞれ出資額（Ａ社60、Ｂ社外部株主80）を限度とする。
• 
  
• １．　個別貸借対照表
• 
• 
  
• 
  
• ２．　株式の所有関係と当期純利益の帰属図
• 
• *　負担限度超過額
• Ａ社負担限度超過額
• △300×0.3－△60＝△30
• Ｂ社外部株主負担限度超過額
• △300×0.4－△80＝△40
• 
  
• ３．　連結修正仕訳
• (1) 　Ｐ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本金との相殺消去
• 　Ｂ社の期首の貸借対照表に基づき、Ｐ社所有のＢ社株式とＢ社の資本金とを相殺消去し、Ａ社持分額及び外部株主持分額を非支配株主持分へ振り替える。
• 
• 
  
• 
  
• (2) 　非支配株主に帰属する当期純利益の計上
• 　Ｂ社当期純損失のうち非支配株主持分額（Ａ社持分額＋Ｂ社外部株主持分額）を非支配株主持分へ振り替える。ただし、非支配株主持分残高（出資額）を限度とする。
• 
• *　△60＋△80＝△140
• 
  
• (3) 　持分法による投資損失の計上
• 　Ａ社株式に係る持分法による投資損失（直接持分額＋間接持分額）を計上する。
• 
• *　50×0.2＋△60×0.2＝10＋△12＝△2
• 
  
• ４．　連結精算表（関連部分のみ抜粋）
• 
• *　次表*5に同じ。
• 
  
• ５．　連結貸借対照表（Ｐ社・Ｂ社）
• 
• 
  
• 
  
• （ケース２）２社の子会社による株式の相互持合で、そのうち１社が債務超過の場合の処理
• 
  
• ＜前提条件＞
• ア．Ａ社はＢ社株式50％を所有し、Ｂ社はＡ社株式40％を所有している。
• イ．Ｐ社はX0年４月１日にＡ社株式40％、Ｂ社株式40％をそれぞれ4,000、8,000で取得した。
• ウ．株式の所有関係は次のとおりである（Ａ社及びＢ社とも連結子会社となる。）。
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％
• ・　親会社（Ｐ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　40％
• ・　子会社（Ａ社）による子会社（Ｂ社）の持分比率　50％
• ・　子会社（Ｂ社）による子会社（Ａ社）の持分比率　40％
• エ．Ｐ社はX1年３月期の期首にＡ社株式とＢ社株式を取得しているが、本設例では、便宜上、期首の連結修正仕訳は省略した。
• オ．Ｐ社によるＡ社株式、Ｂ社株式取得後の持株関係図
• 
• 
  
• 
  
• カ．貸借対照表項目（X1年３月31日）
• 
• 
  
• 
  
• １．　原則法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算する方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 
• 
  
• ②　当期純利益部分
• 
• *1　a/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *2　α×b/(1－α×β)＝40％×40％/(100％－40％×50％)＝20％
• *3　(1－a－α)/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)/(100％－40％×50％)＝25％
• *4　(1－b－β)×α/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)×40％/(100％－40％×50％)＝5％
• *5　b/(1－α×β)＝40％/(100％－40％×50％)＝50％
• *6　β×a/(1－α×β)＝50％×40％/(100％－40％×50％)＝25％
• *7　(1－b－β)/(1－α×β)＝(100％－40％－50％)/(100％－40％×50％)＝12.5％
• *8　(1－a－α)×β/(1－α×β)＝(100％－40％－40％)×50％/(100％－40％×50％)＝12.5％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、非支配株主に帰属する当期純利益及び非支配株主持分の計算に当たっては、Ａ社とＢ社間の相互持合を調整した実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　5,000③
• *2　△6,250⑧
• *3　2,000＋5,000③＋△6,250⑧＝750
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、非支配株主に帰属する当期純利益及び非支配株主持分の計算に当たっては、Ａ社とＢ社との相互持合を調整した実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　△6,250⑦
• *2　1,000④
• *3　2,000＋△6,250⑦＋1,000④＝△3,250
• 
  
• 　上記の仕訳の結果、Ｂ社非支配株主持分がマイナス残高となるため、負担限度額のゼロ残高まで戻入れ処理を行う。
• 
• 
  
• 
  
• ２．　簡便法（利益剰余金の実質的な帰属額を計算しない方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 　上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　当期純利益部分
• 
• *1　(a＋α×b)/(1－α×β)＝(40％＋40％×40％)/(100％－40％×50％)＝70％
• *2　100％－70％＝30％
• *3　(b＋β×a)/(1－α×β)＝(40％＋50％×40％)/(100％－40％×50％)＝75％
• *4　100％－75％＝25％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、上記「１．原則法」と異なり、非支配株主に帰属する当期純利益の計算に当たっては、相互持合を調整していないＡ社の当期純利益を用い、非支配株主持分もＡ社当期純利益に対する実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　6,000⑩
• *2　2,000＋6,000⑩＝8,000
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、上記「１．原則法」と異なり、非支配株主に帰属する当期純利益の計算に当たっては、相互持合を調整していないＢ社の当期純利益を用い、非支配株主持分もＢ社当期純利益に対する実質的な持分額（直接持分額＋間接持分額）を用いる。
• 
• *1　△12,500⑫
• *2　2,000＋△12,500⑫＝△10,500
• 
  
• 　上記の仕訳の結果、Ｂ社非支配株主持分がマイナス残高となるため、負担限度額のゼロ残高まで戻入れ処理を行う。
• 
• 
  
• ３．　簡便法（株式の相互持合を無視して計算する方法）による処理
• (1) 　実質持分比率及び連結持分額
• ①　資本金部分
• 　上記「１．原則法」と同一のため省略する。
• 
  
• ②　当期純利益部分
• 
• *1　a/(1－α)＝40％/(100％－40％)＝66.7％
• *2　100％－66.7％＝33.3％
• *3　b/(1－β)＝40％/(100％－50％)＝80％
• *4　100％－80％＝20％
• 
  
• (2) 　連結修正仕訳
• ①　Ｐ社及びＢ社の投資（Ａ社株式）とＡ社の資本との相殺消去
• 　Ａ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ａ社株式とＡ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、上記「２．簡便法」と同様に、非支配株主に帰属する当期純利益の計算に当たっては、相互持合を調整していないＡ社の当期純利益を用いる。
• 
• *1　6,660⑭
• *2　2,000＋6,660⑭＝8,660
• 
  
• ②　Ｐ社及びＡ社の投資（Ｂ社株式）とＢ社の資本との相殺消去
• 　Ｂ社のX1年３月期の貸借対照表及び損益計算書に基づき、Ｂ社株式とＢ社の資本との相殺消去及び非支配株主持分への振替を行う。この場合、上記「２．簡便法」と同様に、非支配株主に帰属する当期純利益の計算に当たっては、相互持合を調整していないＢ社の当期純利益を用いる。
• 
• *1　△10,000⑯
• *2　2,000＋△10,000⑯＝△8,000
• 
  
• 　上記の仕訳の結果、Ｂ社非支配株主持分がマイナス残高となるため、負担限度額のゼロ残高まで戻入れ処理を行う。
• 
• 
  
• 以　　上
•